論經濟環境演變下的商譽會計理論重構

論經濟環境演變下的商譽會計理論重構

　　隨著市場經濟高速發展，經濟全球化步伐急劇加快，全球并購浪潮風起云涌。在并購浪潮中，不能不關注這樣一個事實—商譽問題。國內外學者從不同角度對商譽問題進行過大量研究，如20世紀20年代初期，楊汝梅先生在《無形資產論》中指出：“凡足以使一個企業產生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽”(又稱“超額收益觀”);70年代著名美國會計學家亨德里克森在《會計理論》中提出了商譽“三元理論”，即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論;80年代，美國D. E. Kieso和J.J.Weygrandt教授在《中級會計》一書中，將商譽的性質概括為兩方面：一方面代表獲取凈資產的代價與其公允價值之間的差額;另一方面代表企業高于社會平均水平的盈利能力，等等。

　　由于商譽會計的特殊性與復雜性，商譽至今仍深刻困擾著會計界，商譽及商譽會計仍是迄今為止會計領域中最富爭議的論題之一。本文綜合前人的研究成果，提出自己的一些見解。

　　商譽的內涵商譽是指可以在未來期間給企業帶來超額利潤的一種潛在能力，或者一家企業預期的獲利能力超過了可辨認的正常獲利能力之資本化價值。商譽的產生有很多因素，如顧客形成的良好聲譽、企業卓著的管理、較好的經營效率、生產技術壟斷以及地理位置天然優勢等。商譽具有附著性特征，無法獨立存在，它既不能單獨轉讓、出售，也不能以獨立的一項資產作為投資，它只能依附于企業整體。良好的商譽可以使企業獲得客戶信賴，擴大影響，進而提高經濟效益。

　　然而，對于商譽的定義，會計界一直沒能達成共識，至今未能形成權威性定義。國際會計準則(IAS22《企業合并》)規定：商譽是指交易發生時，購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分。美國財務會計準則(SFASI41《企業合并》)規定：“購買企業支付的購買成本超過獲得的資產與承擔的負債的凈額的差額。確認為商譽的金額包括不符合SFAS141規定的應確認為其他資產的無形資產。”英國會計準則(FRS10《商譽和無形資產》)規定：“企業通過監管或法定權利所控制的、沒有實物形態，但可以辨認的非貨幣性長期資產，包括特許權、專利權、著作權、商標等。”我國新《會計準則》(財政部，2007)規定：購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。綜合來看，IASC、美國和英國都是從剩余價值觀角度來定義商譽，而我國是從超額盈利觀角度來定義的，同時，IASC和英國定義的商譽不屬于無形資產，而美國和中國定義的商譽屬于無形資產，這一點直接影響到商譽的確認和計量。

　　商譽的來源。綜觀以往的研究，商譽可分為自創商譽和外購商譽(亦稱合并商譽)。自創商譽指在長期的生產經營過程中企業積累形成的能夠帶來超額利益的資源。外購商譽是指通過產權交易行為(兼并購買)從企業外部的其他企業獲取的不可辨認的無形資源。實際上，外購商譽僅是商譽在產權交易時點呈現的一個短暫狀態，商譽更多是以自創商譽的狀態而存在的，且外購商譽根源于自創商譽，不存在獨立于自創商譽之外的外購商譽。

　　實際上，商譽形成于企業的管理協同差異中。現代經濟環境下，管理的實質在于協調，只有進行有效的管理，才能激活組織中的各種細胞，整合組織掌握的所有資源，充分挖掘各種生產要素的潛力，產生“1+1>2”的超額收益效應，形成商譽。事實上，商譽形成的各種因素中，不論是良好的社會關系，或是人員素質，還是企業的市場優勢、地理位置優勢，均可以通過管理協同差異體現出來，使得在相同的投入基礎上，一部分企業能夠獲得超額收益，存在商譽(或正商譽)，一部分企業卻只能獲得微小甚至沒有回報，存在負商譽。

　　商譽的確認

　　傳統財務會計承認外購商譽而不承認自創商譽，從而確認外購商譽而不確認自創商譽。這是有悖于當代經濟發展趨勢的。事實上，商譽不僅存在于企業并購過程中，同樣存在于企業內部，而且企業內部產生的商譽即自創商譽是商譽存在的常態，外購商譽僅是商譽的短暫狀態。

　　(一)自創商譽的確認

　　隨著市場經濟發展，企業的競爭日益激烈，部分傳統會計理論和會計準則已不適應于知識經濟時代的發展要求。在知識經濟環境下，自創商譽的確認具有必要性和可能性。從理論上看，首先，會計上只確認外購商譽，不確認自創商譽，實質上是遵守了收付實現制原則，從而違背了權責發生制原則;其次，會計上確認外購商譽，不確認自創商譽，過分強調會計信息的可靠性原則，從而拋棄了相關性原則;最后，會計上只確認外購商譽，不確認自創商譽，雖然遵循了謹慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。所以理應對自創商譽進行確認。

　　我國新頒布的企業會計準則中明確規定，企業的自創商譽不應確認為無形資產，而是列入企業合并的相關準則中，這與國際會計準則相一致。在新會計準則中，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。其中無形資產的范圍僅局限于可辨認無形資產部分，而商譽屬于不可辨認的無形資產，歸于企業合并準則中，這與其會計確認的前提趨于一致，奠定了自創商譽確認的基礎。

　　(二)外購商譽的確認

　　外購商譽是指由于企業合并采用購買法進行核算而形成的商譽，是收購企業的購買成本與被收購企業可辨認凈資產公允價值的差額，包括正商譽和負商譽。早期的研究中著重于對正商譽的研究，對負商譽的研究則偏少。實際上，正商譽和負商譽是一組相對的概念，處于對等地位。我們可以把正商譽看做是一種特殊的無形資產，把負商譽看做是一種特殊的負債。

　　外購商譽的確認有不同的國際慣例。一是把商譽看成一項權益抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減合并企業的當期收益。這是歐洲大陸國家流行的會計慣例，與這些國家采取的極度審慎的會計原則有關;二是將商譽單獨確認為一項資產，并在其預計的有效年限內以攤銷列作費用，這曾是國際會計準則和美國會計準則的要求;三是將商譽作為一項永久性資產，不予攤銷，即認為商譽將使購并后的集團永久受益，這曾是早期流行的慣例，后來逐漸退出歷史舞臺。作為不可辨認的無形資產，商譽屬于一個模糊的概念。這里認為，這三種方法可歸納為兩種模式，一是可攤銷的資產模式，一是靈活處理模式。