企業環境成本核算與控制的困境與出路
對制造型企業中的環境成本進行核算與控制，一方面可以有效地降低企業能源、原材料的消耗，控制和減少污染物的排放；另一方面可以促進企業對新材料、新技術、新工藝的開發和推廣應用，提高企業乃至整個制造業的技術水平。同時，它對我國樹立和落實全面、協調、可持續的科學發展觀也具有重要意義。
一、企業環境成本的定義及其構成
（一）環境成本的定義
環境成本是社會用于環境治理、生態建設、工業污染末端治理和用于支付環境監督的管理費用等的資源耗費。迄今為止，為國際會計學界所普遍認可并且常被我國會計學界的同仁引以為據的環境成本概念的定義來自于“聯合國國際會計和報告標準政府專家組會議”在1998年通過的《環境會計和報告的立場公告》中的環境成本定義：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取和被要求采取措施的成本以及因企業執行環境目標和要求所付出的其它成本。”這個定義中說明了三個相互關聯的問題：“ 對環境負責”、“對環境造成的影響”、“執行環境目標和要求”。這三個問題按照一定的邏輯關系聯結成一體，表達了一個完整的意思，即：誰對環境造成了影響，誰就應該對環境負責，從而也應該執行環境目標和要求。從其定義可見，企業是環境責任主體，即對環境造成影響從而應該對環境負責并且執行環境目標和要求的也是企業。也就是說，日益嚴峻的全球生態環境危機是由于以往企業對環境不負責任的行為所造成的，因此，環境問題的解決必須依賴于企業對環境負責的行為，而為了使企業能夠具有這種自覺的責任感并且實際地擔負起這種責任，就應該把在維護、治理和改善環境過程中所發生的各種人力、物力和財力的消耗統統計入企業成本中。
（二）環境成本的構成
1.如果綜合觀察環境成本，由三個方面內容構成：
（1）獲取自然資源階段的初始環境成本。
（2）投入生產階段的環境成本。
（3）產品轉入流通階段的環境成本。
2.如果從環境成本組成部分區分，其構成可分成以下七個方面內容：
（1）獲取原材料過程中的保護資源成本。
（2）生產過程的環境負荷成本。
（3）生產過程的環境預防成本。
（4）銷售產品過程的環境污染的處置成本。
（5）產品研發中的環保開發成本。
（6）改善企業周圍環境的成本。
（7）其他環保支出。
二、企業應用環境成本核算與控制制度的困境
（一）環境法規的不完善
環境法規可以規范企業的經濟行為。在經濟社會中，利潤是企業經濟活動的第一導向作用力或內在基本動力，沒有來自社會的環境法規壓力，環境成本會計不可能在企業內部自然生成，即使許多自覺計量環境影響后果和披露環境信息的大型跨國公司，也是在其長遠經濟發展戰略的指導下行事，綠色（環境保護）形象與企業長遠利益是緊緊聯系在一起的。隨著環境問題日益受到國際社會的重視，各個國家的環境法規都會逐漸增多。我國從1979年先后制定了以《環境保護法》為核心，由《海洋環境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產資源法》、《水法》和《野生動物保護法》等自然資源保護法所組成的比較健全的環境法律體系。盡管這些環境法規的力量對保護環境起到了十分重要的作用，然而這些法律法規的覆蓋面還不全面，各項實施細則也有待明確，與實務操作有很大的差距。
1993年，國際標準化組織（ISO）制定了一系列環境管理標準體系（ISOl4000系列），在ISOl4000系列標準中，現已正式頒布的有8個標準，其中最重要的有5個，包括ISO14001《環境管理體系——規范及使用指南》；ISO14004《環境管理體系——原則、體系和支持技術指南》；ISO14010《環境審核指南——通用原則》；1SO14011《環境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環境審核指南——環境審核員資格要求》。這些標準對企業環境管理做出了原則性的框架性規定，對如何達到這些環境規定的要求提供了一種環境管理的指南和模式，在實務上具有一定的可操作性。但從ISO14000系列標準對環境成本問題的闡述可以知道，這些標準都沒有明確企業必須進行環境成本核算，對環境成本的標準也未作規定，使得企業環境成本的核算沒有一致性和可比性。因此，環境法規的不完善可以導致企業實施環境成本核算與控制的困境。
（二）會計法規的不健全
目前《會計法》中還沒有環境會計的相關條款，環境會計準則也沒有制定，這方面的研究還處于起步階段。對環境會計對象、環境會計基本原則、環境會計假設、環境成本計量、環境信息披露等問題，方法上還沒有統一。正因為對環境會計的處理沒有統一的標準，企業對環境成本的會計處理、環境成本報告以及環境成本分析，均按適合于自己的方法進行，同行業間沒有可比性。可以說，環境會計問題是會計界面臨的最大挑戰之一，其困難之處在于：既要適應不斷增加、變化的環境法規（國際的、國家的、地方的），又要建立、健全有關的會計標準，同時還與環境監測與計量技術有關。
（三）環境審計基本空白
環境審計是由會計師事務所或其他法定機構對適用于環境要求的有關業務經營及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查。我國環境審計尚處在理論探討的初級階段。目前進行的與環境相關的審計主要是合理性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守了現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交了各種費用等。而對國務院所屬的環保部門及其他有關部門進行審計監督、地方政府管理的環境保護專項資金進行審計監督、對國家在國際履約方面進行審計監督、對政府環境政策進行審查監督等內容基本上是空白。隨著我國加入WTO與世界經濟接軌，中國企業被迫進入國際市場參與國際競爭，如何注重生態環境保護，以“綠色理念”經營，建立有效的綠色經營系統，實施環境成本核算與控制制度；如何防止國際貿易“綠色壁壘”、防止發達國家將“不夠綠色”的產業商品轉移或銷售到中國來；開展對大型制造型企業和上市公司的有關自然資源、環境成本報告的真實性、合法性再監督等問題都亟待解決。但目前我國的審計監督體系中還缺少這一塊，我國環境審計理論研究及實務遠遠落后于國外的現狀，急需國家有關部門重視此項工作的開展。
（四）環境稅收不完善
我國目前專門針對資源與環境的稅收有資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅等，但各稅種的征收目的主要是調節級差收入或增加收益，未能與保護資源環境很好地結合起來。例如對于資源稅，目前，我國的資源稅只對六類礦產品及鹽征收，目的主要是調節這些資源因開采條件不同而產生的級差收入，征稅范圍較窄，未將急需保護的水資源、草原資源、森林資源、土地資源劃入資源稅的征稅范圍；同時征收標準一般偏低，不足以補償資源損耗，對稀缺資源、非再生資源沒有課以重稅。現行的稅制并不是一個對環境十分“友好”的稅制，它沒有單獨設立環境稅，沒有把環境成本納入到有關的稅目和稅率中。
（五）成本量化困難
企業環境成本包括：資源耗減成本、環境降級成本、資源維護成本和環境保護成本四種。對后兩種形式的環境成本量化相對比較容易，但由于資源的破壞程度和類型的確定困難，可利用的技術以及恢復標準的不確定性因素，使得資源耗減成本和環境降級成本難以量化。比如對水污染損失成本進行量化時，有毒污水排到河里，使漁業受損失，人們飲用水導致生病、精神上受損失以及迫使人們到很遠的地方去尋找新的飲用水源，這些損失都要計入水污染損失成本中，但在實際中對這些成本的量化比較困難。可以說，環境成本的計量問題是困擾環境成本會計發展及應用的關鍵問題。
三、環境成本核算與控制制度應用于企業的途徑
（一）完善環境成本法規制度
必須完善包括環境方面的法規和會計方面的法規及其它相關的法規制度。相關環境法規與會計法規的不完善，是環境成本核算與控制的法規制度進入實務操作的一個主要障礙。我國有關環境成本核算與控制的法規制度建設可借鑒美國、歐盟、日本、國際標準化組織等國家或國際組織的做法。1.建立和完善環境法規體系。2.完善環境會計法規主要包括：修改會計法規，增加有關環境會計的內容條款，以法律形式確立環境會計的地位和作用；建立環境會計準則或環境會計制度，將涉及環境的內容列入會計要素，并制定具體的環境會計準則或環境會計制度；完善環境審計制度，將涉及環境的內容列入環境審計框架內，制定專門的環境審計準則和行為規范。3.建立和完善環境成本控制的經濟制度，主要包括資源有償使用制度、排污收費制度、許可證交易制度，生態補償制度、環境稅收制度、綠色 GDP核算制度等。
（二）建立環境成本核算體系
企業建立環境成本核算體系的作用在于規范企業環境成本核算工作，為環境成本報告、環境成本審計、環境成本控制和綠色國民經濟核算工作提供基礎數據資料。這一體系至少應包括如下內容：環境成本的定義、環境成本的分類、環境成本的確認、環境成本科目設置、環境成本的計量與記錄、環境成本的會計處理等。與財務成本核算相比，環境成本核算更加復雜，尤其是環境成本的計量，由于涉及環境外部損失的計量和非市場價格因素，其計量方法多種多樣，目前并沒有取得一致性結論。因此，只有加強對環境成本核算體系的研究，才能逐步建立科學、規范、完善的環境成本核算體系。
（三）實施環境成本報告制度
環境成本報告作為環境成本會計的一部分，在完善環境會計理論體系、調整國民經濟核算指標、滿足有關信息使用者的需要等方面發揮著重要作用。環境成本報告在西方發達國家企業中運用較早，特別是一些國際組織和社會組織的積極推動，使得環境成本報告在報告形式、報告內容等方面都逐漸成熟，并逐步規范化。在我國企業中，也要逐步實施環境成本報告制度。對于環境成本報告的形式，建議單獨編制環境成本報告，與財務會計報告共同構成企業年度報告的一部分；對于環境成本報告的內容，建議由環境成本項目、環境成本政策和其他說明事項這三部分構成。
（四）加強環境成本審計工作
環境成本審計的作用在于提供公證，有助于保證企業環境成本報告中信息的可信度，使環境利益關系人從中獲得可靠的信息進行決策。在企業中加強環境成本審計工作，1.國家應完善環境成本審計的依據，即完善環境法律法規和環境標準（包括環境質量標準、污染排放標準、環境方法標準等）；2.應對環境成本審計的目標、范圍、審計證據、審計風險、審計責任、審計程序等做出明確的規定，有關部門應加快制定環境成本審計的準則。
（五）建立并實施環境成本超前控制模式
環境成本超前控制模式是主動型的環境成本控制模式，它以可持續發展戰略為指導，依托于產品壽命周期環境評價，關注企業流程再造、產品重新設計等方面的機會，致力于不斷改進產品壽命周期設計、綠色ERP系統以及綠色供應鏈管理，以最大限度地、有效地降低環境損害成本，在對環境負責的同時，追求盈利能力。超前控制模式具體包括產品壽命周期設計模式、綠色ERP系統設計模式、綠色供應鏈管理模式。建立并實施環境成本超前控制模式，1.要開展產品壽命周期設計，開發綠色ERP管理系統，探索綠色供應鏈管理模式，將綠色觀念貫穿于產品設計、材料選擇、產品制造、產品銷售及回收的全過程和整個行業，追求企業和環境整體效益的最優化；2.要付諸實施，包括成立專門的組織機構、選擇適當模式、制定實施計劃和方案等。
（六）以點帶面，推廣應用環境成本核算與控制制度
環境成本核算與控制作為一項新的制度，在我國企業中的應用還面臨很多難題，但在經濟全球化和環境問題全球性的背景下，我國政府將更為重視環境事項。隨著各種環境與會計法規政策的不斷完善，我國企業承擔環境保護責任的外部壓力將與日俱增，環境成本核算與控制制度將得到進一步發展與應用。因此，要加快環境成本核算與控制的試點工作，在5年之內，選擇一批環境污染比較嚴重、對國民經濟影響比較大的國家重點建設行業或制造企業如礦業、化工、石油、造紙、鋼鐵等企業作為試點；未來5－10年，再制定出較為完善的環保法律法規，并充分發揮執法效力，利用市場經濟手段和國家宏觀調控政策使資源產品形成合理的價格體系，反映出消耗的自然資源價值，使環境成本核算與控制制度的應用具有強有力的保證。