企業固定資產納稅籌劃的戰略思考

摘要：固定資產折舊方法的選擇關系到企業所得稅稅前扣除的金額，進而影響到企業的財務狀況。本文通過對YB公司固定資產納稅籌劃實踐的分析認為，只有基于企業戰略的思維，以營造企業的戰略競爭優勢和維持長期盈利能力為目標導向，才能使稅后收益最大化。
　　關鍵詞：固定資產；納稅籌劃；戰略
　　
　　一、固定資產納稅籌劃下加速折舊法探討
　　
　　納稅籌劃是一個比較新的概念，它不可避免地帶有新生事物不成熟的特點，反映在固定資產納稅籌劃中即表現為：過分集中在個案和單一稅種籌劃中，而不能站在全局的角度，以整體觀考慮籌劃；忽略減稅期、免稅期的特點而一味強調減少當期應納稅所得額等。每當我們談及固定資產納稅籌劃，就會想到選擇固定資產的折舊方法，并往往考慮使用加速折舊法。加速折舊法有時確實能起到籌劃的效果，因為在加速折舊法下，前期折舊多而后期折舊少，因而使得企業的前期利潤減少而后期利潤增加，造成各納稅期利潤波動較大，這就為納稅籌劃提供了空間。同時，加速折舊法滯后了納稅期限，為企業帶來遞延納稅的好處，相當于獲得了政府的無息貸款。一般認為，盡可能在較短的折舊期間內收回投資，有利于納稅目標的實現。若企業處于盈利期間，在比例稅制下，一般選擇加速折舊法而不是直線法可以使企業獲得延期納稅的好處，開始前兩年依次采用雙倍余額遞減法、年數總和法、工作量法、年限平均法提取折舊所獲得的稅收利益最大；第三年起采用年數總和法，獲得的稅收利益大于雙倍余額遞減法；到最后一年年數總和法驟然降到余額遞減法之下。
　　但是，在有些情況下選擇加速折舊法并不適合，如
　
　　
　　(一)一般情況下，加速折舊法為我國稅法所不允許
　　我國現行的《企業所得稅實施條例》對于固定資產的稅務處理嚴格限定了加速折舊法的使用，其中第一百九十八條規定：企業所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產，包括：1、由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產：2、常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法，但是上述情況需經當地稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準，方可采用加速折舊法，這就使得固定資產折舊方法的選擇受到很大的限制。
　　
　　(二)當企業處于減稅免稅時期或虧損時期，加速折舊法不一定適合
　　在免稅時期，折舊不存在抵稅效應；在減稅時期，折舊的抵稅效應沒有正常征稅期的效應大。因為累計折舊總額既定，減稅或免稅期折舊額越小，應納稅所得額越小，折舊抵稅作用就越大(相當于征稅期折舊額越大)；相反，折舊額越大，折舊抵稅作用就越小。若企業處于虧損時期或者趨于虧損狀態或者依稅法規定前若干年虧損可資抵扣時，由于采用加速折舊法會加大每年虧損的數額。而虧損額只可以今后5個連續納稅年度的稅前利潤彌補，若虧損額在連續5個納稅年度中不能全部得到彌補，則加速折舊法不可取。
　　
　　(三)影響企業的報表利潤，并帶來一系列不可忽視的非稅問題
　　財務報告是反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件，報告使用人據此可計算銷售凈利率、資產周轉率、凈資產收益率等財務指標，以判斷企業的盈利能力、償債能力、成長發展能力、資產運營狀況等，作為決策的主要依據。如果僅僅從減輕稅負的角度選擇加速折舊，導致企業出現虧損，使投資者認為企業的盈利能力不強，則會造成企業籌資能力差，錯失發展壯大的機遇，增大企業的機會成本。
　　
　　二、固定資產納稅籌劃的思維架構
　　
　　之所以存在上述問題，是因為我們忽視了納稅籌劃應服從并服務于企業的理財目標，最終目的是為了有助于企業戰略目標的實現，它應該服務于戰略目的。當與戰略目標相沖突時，應服從戰略目標，所以在進行固定資產納稅籌劃時，籌劃者需要在籌劃減稅與做大報表利潤以及其他非稅收因素之間達到均衡。因此筆者認為，固定資產納稅籌劃應從企業的戰略角度出發選擇籌劃方式，服從并服務于企業的戰略，并構成企業戰略的一部分，其目的是為了實現稅后收益最大化。這就要求在具體進行固定資產籌劃時以追求稅后收益最大化為協調原則，考慮兩個方面的均衡。即降低稅收成本和降低非稅收成本的均衡、稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。納稅人通過固定資產納稅籌劃減輕的稅收負擔只有總稅收成本(顯性稅收成本和隱性稅收成本J的降低才是理想的。為此，筆者構建了企業進行固定資產納稅籌劃的戰略思維架構(如圖1)。
　　
　　三、案例分析
　　
　　YB公司是一家集水泥產銷于一體的民營生產制造企業，為了把握國內可觀的市場增長機會，在地區競爭激烈的水泥廠商中形成區域比較優勢，通過戰略布局，迅速搶占資源，占領陜西省南部市場，并向周邊省份市場進行規模擴張和滲透，制定了通過登陸海外資本市場，為產能擴張提供融資支持的戰略主張。公司擬在漢中地區建立新的生產基地，2007年擬購進一批生產設備。其中包括水泥磨、原料磨和超細磨等大型磨粉設備，該批固定資產原值1 000萬元，預計凈殘值40萬元，預計使用壽命5年，與稅法規定的最低年限相同，企業所得稅稅率為33％(舊稅法)。根據稅法規定。該批固定資產在折舊方面可享受稅收優惠政策。假定按復利利率10％計算，第1年至第5年的現值系數分別為：0.909，0.826，0.751，0.683，0.621。該批固定資產用不同的折舊方法計提的折舊額及現值計算如表1：
　　對固定資產用不同的折舊方法每年計提的折舊額及現值進行分析、比較如下：
　　方案一：采取通常折舊方法。企業不考慮稅收優惠而按通常折舊方法計提折舊，以平均年限法計提折舊，即將固定資產的應提折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內。固定資產預計使用年限5年，年折舊額為(500-20)-5=96(萬元)，累計折舊現值合計為192×0.909+192×0.826+192×0.751+192×0.683+192×0.621=727.68(萬元)，因折舊可稅前扣除，相應抵稅727.68×33％=240.13(萬元)。
　　方案二：采取雙倍余額遞減法。即在考慮固定資產預計殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊。第1年折舊額為1000×2-5=400萬元。第2年折舊額為(1000-40)×2-5=240(萬元)，第3年折舊額為(1000-40-240)×2÷5=144(萬元)，第4年、第5年折舊額為(1000-40-240-144-49)×2=88(萬元)。累計折舊現值合計為400×0.909+240×0.826+144×0.751+88×0.683+88×0.621=784 74(萬元)。因折舊可稅前扣除。相應抵稅784.74×33％=258.96(萬元)。
　　方案三：采取年數總和法。即將固定資產的原值減去預計殘值后的余額，乘以一個固定資產可使用壽命為分子，以預計使用壽命數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。第1年折舊額為(1000-40)×5÷15=320(萬元)，第2年折舊額為(500-20)×4－15=256(萬元)，第3年折舊額為(500-20)×3－15=192(萬元)，第4年折舊額為(500-20)×2－15=128(萬元)，第5年折舊額為(500-20)×1÷15=64(萬元)。累計折舊現值合計為320×0.909+256×0826+192×0.751+128×0.683+64×0.621=73369(萬元)。因折舊可稅前扣除，相應抵稅73369×33％=24211(萬元)。
　　通過上述三種方案的比較分析，采取縮短折舊年限或者加速折舊方法，在固定資產預計使用壽命前期計提的折舊較多。因貨幣的時間價值效應，比采取通常折舊方法抵稅效應明顯。在上述三種方案中，方案一采取通常折舊方法抵稅最少，方案二采取雙倍余額遞減法抵稅最多。采取雙倍余額遞減法較正常折舊方法多抵稅258.96-240.13=18.83(萬元)；采取方案三年數總和法，較正常折舊方法多抵稅242.11-2401.3=1.98(萬元)。
　　但是，結合公司的發展戰略，若采取方案二的加速折舊法將會影響到企業的凈資產收益率、成長力等一系列左右投資者判斷的財務指標，進而影響到投資者的投資信心。因此，為了配臺公司戰略規劃實現海外上市的戰略目標，為公司未來的發展拓寬融資渠道，提升企業知名度，應采用抵稅較少的平均年限法。
　　
　　四、結論
　　
　　與傳統的、單純降低企業稅負的納稅籌劃不同的是，戰略納稅籌劃以營造企業戰略競爭優勢和維持長期盈利能力為目標導向，把納稅籌劃放在企業戰略的高度來安排企業的經濟活動。本文通過YB公司將固定資產籌劃納入企業戰略管理范疇的實例，強調了企業戰略對納稅籌劃的導向作用。當然，固定資產納稅籌劃只是企業納稅籌劃中的冰山一角，然而，基于戰略的考量，卻是在融合各種納稅籌劃技術基礎上使得稅后收益最大化的思維紐帶。
　　
　　
　　主要參考文獻
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